天津合伙企业所得税全面解析,熟读这篇文章就够了! - 启业加

在日常实务中,相信各位财务同仁对公司法人的所得税体系比较了解,而对于合伙制企业的所得税了解较少。但是,相较于公司制组织架构而言,合伙制企业自身具有良好的穿透征税的特点,对于避免双重征税、降低税负具有天然且立竿见影的优势,实践中也受到越来越多投资者的青睐。

今天通过以下几部分内容的讲解,希望大家能对合伙制企业的所得税有一个全面的了解,从而在企业成立之初选择最适合自身的组织形式。

一、公司法人、合伙制企业组织架构对比

根据我国《公司法》规定,公司是指依照公司法在中国境内设立的以营利为目的社团法人,主要包括有限责任公司和股份有限公司。公司的股东以其认缴的出资额为限对公司债务承担有限责任。

根据《合伙企业法》定义,合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。

普通合伙企业由普通合伙人组成,合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。例如,会计师事务所、律师事务所等。

两种组织形式主要在以下几个方面有所区别:

1)责任承担问题。合伙企业的普通合伙人对债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴出资额为限承担有限责任。有限公司股东都是以认缴出资额为限承担有限责任。

2)双重征税问题。公司制企业实现盈利后,首先需要先在公司层面缴纳企业所得税(25%),对于税后净利润进行分配时,自然人股东还要参照“利息、股息、红利”所得缴纳20%个人所得税,总计税负45%。而合伙企业则不尽然,根据合伙企业“先分后税”原则,合伙企业层面无需缴纳企业所得税,直接分配穿透至法人合伙人或者个人合伙人,分别征收企业所得税或者个人所得税即可,仅征收一道税收,税负大大降低。

3)公司制企业属于资合,股东权利主要体现以资金为纽带的话语权。而合伙制企业属于人合,合伙人之间联系紧密性较强,尤其体现在入伙、退伙的过程中,并且普通合伙人可以以劳务形式进行出资。

4)利润分配方式。对公司制企业而言,除章程另有约定外,一般按照出资比例进行分配。而合伙制企业更为灵活,普通合伙企业除了不能约定将全部利润分配给部分合伙人或者部分合伙人承担全部亏损外,可以自由约定,而有限合伙企业甚至可以约定将全部利润分配给合伙人。

二、合伙企业的优势

以实务中较为常见的创投有限合伙企业(创投基金)为例,一般由法人公司(私募股基金管理人,需持有牌照)来担任承担无限责任的普通合伙人(简称GP),由实际出资人作为承担有限责任的有限合伙人(简称LP)。在该种组织架构下,法人公司作为普通合伙人以其全部财产为限对合伙企业债务承担无限连带责任,而其股东仅以投资额为限承担有限责任,有限合伙人仅以出资额为限承担有限责任。

再考虑到合伙企业“先分后税”原则的“透明体”地位,我们不难看出,合伙企业的最大优势便是既避免了双重征税,又避免了最终实际投资人承担的无限连带责任。

三、合伙企业经营利润来源及分配原则

合伙企业收入,主要包括产品销售收入、营运收入、劳务服务收入、财产出租收入、财产转让收入、股息利息红利收入及其他业务收入等等,在扣除掉成本、费用以及损失后的余额后便是合伙企业的利润来源。

对于合伙企业利润如何分配,根据《合伙企业法》第三十三条第二款规定(针对普通合伙企业):除了合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损以外,任何分配形式都是可以约定或者协商的。此外,根据《合伙企业法》第六十九条对有限合伙企业做了更灵活的利润分配规定:有限合伙企业不得将全部利润分配给部分合伙人;但是,合伙协议另有约定的除外。

根据企业所得税相关规定,合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额:合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

无论是法人合伙人还是自然人合伙人,按约定分配的是合伙企业的汇算清缴时的应纳税所得额,而不是账面的净利润,原因是两者之间往往存在税会差异的调整事项。

四、合伙企业所得税征税原则---先分后税

先分后税,是指合伙企业的应纳税所得额先拆分再交税,而不是先分配再交税,即不以真金白银的收付实现制作为缴税原则。仅就合伙企业平台来说,无需作为纳税主体缴纳企业所得税(企业所得税属于法人税,而合伙企业非法人),而是直接按照合伙企业约定的利润分配比例直接分配穿透至法人合伙人以及自然人合伙人分别缴税。税基既包括合伙企业真金白银分配给投资者的所得,也包括合伙企业剩余的留存利润(未分配利润+盈余公积)。

举例来说,蜀国合伙企业由刘备、关羽、张飞等3人平均出资,约定平均分配利润。假设2019年实现利润30万元(无应纳税所得额调整项目),该合伙企业利润平均分配给刘备、关羽、张飞三人各9万元,剩余3万元留存用于扩大生产。

那刘、关、张三人各自如何缴税呢?根据合伙企业先分后税原则,合伙企业层面无需缴纳企业所得税,直接穿透至法人及自然人主体即可。但是税基既包括合伙企业真正现金白银分配给投资者的所得,也包括合伙企业剩余的留存利润(未分配利润+盈余公积)。因此,刘关张三人分别以10万元税基为基础,参照 “经营所得”缴纳个人所得税。

以刘备为例,需缴纳个税金额为100000*20%-10500=9500元。

五、合伙企业所得税具体税目及计算

1、法人合伙人

对于法人合伙人,无论是取得的“生产经营所得”还是“股息、利息、红利所得”,均征收企业所得税,一般税率为25%。

实务中需重点关注如下事项:

1)合伙企业向上穿透分配至法人合伙人即可,无需再进一步穿透法人合伙人的股东层面。

2)法人合伙人通过合伙企业对外投资分回的股息红利不能适用居民企业之间权益性投资收益的免税规定。

根据企业所得税法规定,“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入,条件主要指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。”因此作为法人合伙人,通过中间的合伙企业对标的公司进行投资不属于直接投资,无法享受免税优惠,这也是实务中较为尴尬的地方。

3)合伙企业的盈亏能否和法人合伙人自身的盈亏互相抵补。

需分情况讨论:根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)文规定,合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

但是,因为企业所得税是综合所得税制,可以用合伙企业的应纳税所得额来弥补法人合伙人的亏损。

简而言之,在法人合伙人汇算清缴实操层面来讲,当合伙企业应纳税所得额为负数时,法人合伙人应分配的应纳税所得额为0,不能填报负数。

4)法人合伙人分回的股息、利息、红利所得可以抵免自身业务的亏损。

因为企业所得税为综合税制,根据企业所得税法的对收入的规定,股息、红利等权益性投资收益属于综合收入的范畴。

2、自然人合伙人

相对于法人合伙人,自然人合伙人在实务中的情形更复杂一些,主要缴纳两类个人所得税,一是经营所得,另一税种是股息、利息、红利所得。

实务中需重点关注如下事项:

①自然人投资者在合伙企业取得的工资视同分期取得的“生产经营所得”缴纳个税,而非按照“工资薪金所得”缴纳个税。

取得的工资薪金不能在合伙企业汇算清缴时税前扣除。

②合伙企业的自然人合伙人发放的工资不能作为计提合伙企业 “三项经费”的扣除依据,也不能作为为合伙企业缴纳“社会保险费”的计费依据。

因合伙企业自然人合伙人取得的工资不能视同“工资薪金所得”,因此不能计入本企业计税工资薪金总额,也就不能够作为社保保险费的计费依据,自然人合伙人应当按照灵活就业人员缴纳社会保险。

③同一投资人投资于多个合伙企业的,应当对所有所得合并纳税。

④生产经营所得费用扣除标准仅限使用一次,不能在多个企业多次扣除。

取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

⑤企业生产经营与自然人投资者及其家庭共用的生活费用扣除。

投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起,并且难以划分的,全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用,不允许在税前扣除。

⑥企业生产经营与投资者及其家庭共用的固定资产。

企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产,难以划分的,由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况,核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。

六、合伙人退伙或者转让份额税务处理

实务中,合伙人退伙或者转让合伙企业份额也是比较常见的,这就引申出一个问题,此时税务处理应该怎么办呢?

我们先给出结论:一是退伙当年的生产经营所得以及股息红利所得等,参照之前方式处理;二是转让合伙企业份额,参照财产转让所得适用20%比例税率处理。

根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》( 国家税务总局公告2011年第41号):个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

应纳税所得额的计算公式如下:

应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原来实际出资额(投入额)及相关税费

需要重点说明的是,以前年度的合伙企业留存收益份额,因合伙人前期已经缴纳过所得税,所以应该视同实际出资的计税基础扣除。

举例来说,蜀国合伙企业由刘备、关羽、张飞等3人均以10万元出资成立,约定每年平均分配利润。假设2018年底留存收益60万元,2019年度合伙企业实现利润30万元(无应纳税所得额调整项目),因刘备与张飞发生矛盾,欲将其合伙份额以80万元的价格转让并退出合伙企业,那刘备如何缴纳个税?

当年生产经营所得部分:300000/3*20%-10500=9500元

合伙份额财产转让部分:(800000-100000-600000/3)*20%=100000元

总计缴纳个税109500元。

七、总结

最后做一下小结,一般来说,法人有限公司都要交企业所得税。向个人股东分红,个人还需要交个人所得税。而合伙企业在企业层面不用交企业所得税,从经营到分红只交一层所得税,这就是所谓的“先分后税”原则,在一定程度上避免了企业所得税和个人所得税的双重纳税,这也是当下越来越多的创业者选择合伙制组织形式的原因。

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